STJ — DECISÃO AREsp 3253821 (inteiro teor) — Biblioteca Jurídica

DECISÃO Cuida-se de Agravo apresentado por MUNICÍPIO DE SÃO PAULO à decisão que não admitiu seu Recurso Especial. O apelo, fundamentado no artigo 105, III, alínea "a", da CF/88, visa reformar acórdão proferido pelo TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO, assim resumido: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. RECURSO PROVIDO. I. CASO EM EXAME SCIENTIA CONSULTORIA CIENTÍFICA LTDA AJUIZOU AÇÀO DE REPETIÇÃO DE ISS DOS EXERCÍCIOS DE 2015 A 2020 CONTRA A PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO PAULO, ALEGANDO QUE OS VALORES PLEITEADOS DECORREM DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO, CUJA ALÍQUOTA CORRETA SERIA DE 2%, MAS FOI RECOLHIDO EQUIVOCADAMENTE À ALÍQUOTA DE 5%. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A QUESTÃO EM DISCUSSÃO CONSISTE EM DETERMINAR SE AS ATIVIDADES DA APELANTE SE ENQUADRAM COMO "SERVIÇOS DE PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE QUALQUER NATUREZA" COM ALÍQUOTA DE 2%, OU COMO "ASSESSORIA OU CONSULTORIA DE QUALQUER NATUREZA" COM ALÍQUOTA DE 5%. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A PERÍCIA CONTÁBIL CONFIRMOU QUE AS ATIVIDADES DA APELANTE SE ENQUADRAM NO ITEM 2.01 DA LEI MUNICIPAL Nº 13.701/2003, COM ALÍQUOTA DE 2%. 4. A SENTENÇA DE PRIMEIRA INSTÂNCIA FOI REFORMADA POR NÃO CONSIDERAR ADEQUADAMENTE A ANÁLISE PERICIAL E A DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA. IV. DISPOSITIVO E TESE 5. RECURSO PROVIDO. A AÇÀO É JULGADA PROCEDENTE, DETERMINANDO A REPETIÇÃO DO VALOR RECOLHIDO A TÍTULO DE ISS QUE SUPERAR A ALÍQUOTA DE 2%, COM ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS DE MORA. TESE DE JULGAMENTO: 1. AS ATIVIDADES DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO DEVEM SER TRIBUTADAS À ALÍQUOTA DE 2%. 2. A INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE DEVE PREVALECER EM CASO DE DÚVIDA. Quanto à primeira controvérsia, pela alínea "a" do permissivo constitucional, a parte recorrente aduz ofensa aos arts. 166 do CTN e 373, I, do CPC, no que concerne à necessidade da comprovação da assunção do encargo financeiro do ISS, tributo indireto, como condição para a repetição de indébito, em razão de a parte autora não ter produzido prova robusta de que não repassou o imposto ao tomador nem obteve autorização expressa deste. Argumenta: Emerge dos autos, com solar clareza, a negativa de vigência perpetrada pelo v. acórdão recorrido ao artigo 166 do Código Tributário Nacional. O referido dispositivo, que disciplina a restituição de tributos que comportam, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro, erige requisito indispensável e intransponível para o deferimento do pleito repetitório. .. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), por sua própria estrutura e dinâmica econômica, é classificado pela mais abalizada doutrina e pela pacífica jurisprudência como tributo de natureza indireta. Isso significa que o seu ônus econômico, embora recolhido pelo prestador do serviço (contribuinte de direito), é, via de regra, embutido no preço e repassado ao tomador dos serviços (contribuinte de fato). O prestador atua, nesse cenário, como mero intermediário na relação arrecadatória entre o Fisco e aquele que efetivamente suporta o impacto financeiro da exação. A ratio essendi do artigo 166 do CTN é precisamente evitar o enriquecimento sem causa do contribuinte de direito, que, ao obter a restituição de um tributo cujo custo já foi repassado a terceiro, estaria se locupletando indevidamente. A norma, portanto, impõe uma condição de procedibilidade específica e inafastável: a prova categórica de que o autor da ação de repetição de indébito efetivamente arcou com o peso financeiro do tributo. .. Tal asserção representa uma perigosa inversão do ônus probatório e uma presunção juris et de jure em favor do contribuinte, o que não encontra amparo no ordenamento jurídico. O ônus de provar o fato constitutivo de seu direito, nos termos do artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil, recaía integralmente sobre a Recorrida. Cabia a ela, e não ao Município, demonstrar, por meio de prova robusta e inequívoca como planilhas de formação de preços, laudos contábeis específicos sobre a repercussão econômica ou declarações expressas dos tomadores , que o custo do ISSQN não foi embutido no valor dos serviços contratados. A Recorrida, em toda a marcha processual, limitou-se a alegações genéricas, jamais produzindo a prova que a lei exige. O laudo pericial, embora tenha apurado os valores recolhidos, não adentrou nem poderia, pois não era seu escopo na análise da repercussão financeira do tributo. Pelo contrário, ao responder ao quesito 5 do Município (fls. 1252), o Sr. Perito corretamente consignou que a comprovação da assunção do encargo era uma incumbência da própria Requerente. Ao dispensar essa prova essencial, o v. Cabia a ela, e não ao Município, demonstrar, por meio de prova robusta e inequívoca como planilhas de formação de preços, laudos contábeis específicos sobre a repercussão econômica ou declarações expressas dos tomadores , que o custo do ISSQN não foi embutido no valor dos serviços contratados. A Recorrida, em toda a marcha processual, limitou-se a alegações genéricas, jamais produzindo a prova que a lei exige. O laudo pericial, embora tenha apurado os valores recolhidos, não adentrou nem poderia, pois não era seu escopo na análise da repercussão financeira do tributo. Pelo contrário, ao responder ao quesito 5 do Município (fls. 1252), o Sr. Perito corretamente consignou que a comprovação da assunção do encargo era uma incumbência da própria Requerente. Ao dispensar essa prova essencial, o v. acórdão recorrido não apenas violou diretamente o artigo 166 do CTN, mas também o artigo 373, I, do CPC, criando um direito à restituição que a lei federal expressamente condiciona a uma prova não produzida. A decisão objurgada, ao presumir a não repercussão do tributo, subverteu a lógica do sistema de repetição de indébito para tributos indiretos, abrindo margem para o enriquecimento ilícito da Recorrida em detrimento do erário municipal e, em última análise, dos contribuintes de fato. Portanto, o provimento deste recurso é medida que se impõe, para que, reconhecida a flagrante violação ao artigo 166 do CTN, seja reformado o v. acórdão e julgada improcedente a demanda, ante a ausência de comprovação de requisito legal indispensável (fls. 1629-1631). Quanto à segunda controvérsia, pela alínea "a" do permissivo constitucional, a parte recorrente aduz ofensa à LC n. 116/2003 e ao art. 4º do CTN, no que concerne ao reconhecimento do enquadramento correto dos serviços como assessoria/consultoria, sujeita à alíquota de 5%, em razão de a pesquisa constituir mero instrumento dentro de uma prestação mais ampla voltada à orientação técnica para licenciamento ambiental. Argumenta: Para além da violação ao artigo 166 do CTN, que por si só ensejaria a total improcedência do pleito, o v. acórdão recorrido incorreu em manifesto erro de direito ao dar qualificação jurídica equivocada aos fatos incontroversos apurados nos autos, notadamente aqueles descritos no laudo pericial e extraídos dos contratos de prestação de serviços. Essa incorreta valoração jurídica dos fatos culminou na violação dos itens 2.01 e 17.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e do artigo 4º do Código Tributário Nacional. O presente Recurso Especial não busca o reexame do conjunto fático-probatório, vedado pela Súmula 7 desta Colenda Corte, mas sim a revaloração jurídica de fatos já delimitados e soberanamente apreciados pelas instâncias ordinárias. A controvérsia não reside em saber o que a Recorrida fez, mas em como o que ela fez deve ser qualificado para fins de incidência tributária, o que consubstancia matéria eminentemente de direito. O Tribunal a quo fundamentou sua decisão de procedência no entendimento de que a atividade da Recorrida se amoldaria ao conceito de "pesquisa e desenvolvimento", previsto no item 2.01 da lista de serviços. Contudo, uma análise detida dos elementos probatórios, tal como realizada com acerto pela r. sentença de primeiro grau, revela que a "pesquisa" era apenas um instrumento, uma etapa intermediária para a consecução de um serviço muito mais amplo e complexo: a assessoria e consultoria para viabilização de empreendimentos perante órgãos ambientais e de proteção ao patrimônio, atividade esta que se enquadra perfeitamente no item 17.01. A análise dos contratos juntados (fls. 44/125) e da própria Instrução Normativa nº 001/2015 do IPHAN (fls. 892/917) evidencia que o serviço contratado pelos clientes da Recorrida não era a pesquisa científica per se, mas sim a expertise técnica para atender a exigências legais, elaborar relatórios específicos para licenciamento, prestar esclarecimentos a órgãos como o IPHAN e, em última análise, obter pareceres e licenças que permitissem a continuidade dos projetos de seus contratantes. A pesquisa arqueológica, o estudo etnográfico e os diagnósticos ambientais são, nesse contexto, insumos para a prestação do serviço principal de consultoria. A atividade de consultoria, por sua essência, envolve análise, estudo, diagnóstico e, finalmente, a emissão de um parecer ou orientação que guiará a tomada de decisão do cliente. A Recorrida não realiza pesquisa com um fim em si mesma; ela a realiza para aconselhar e assessorar seus clientes em complexos processos de licenciamento, o que caracteriza inequivocamente o serviço de consultoria e assessoria descrito no item 17.01 da lista anexa à LC 116/2003. O v. A pesquisa arqueológica, o estudo etnográfico e os diagnósticos ambientais são, nesse contexto, insumos para a prestação do serviço principal de consultoria. A atividade de consultoria, por sua essência, envolve análise, estudo, diagnóstico e, finalmente, a emissão de um parecer ou orientação que guiará a tomada de decisão do cliente. A Recorrida não realiza pesquisa com um fim em si mesma; ela a realiza para aconselhar e assessorar seus clientes em complexos processos de licenciamento, o que caracteriza inequivocamente o serviço de consultoria e assessoria descrito no item 17.01 da lista anexa à LC 116/2003. O v. acórdão, ao se apegar à conclusão do perito contador profissional sem habilitação legal para definir a natureza jurídica de um fato gerador tributário , e ao ignorar a finalidade e o contexto dos serviços prestados, conferiu qualificação jurídica dissonante da realidade fática, em violação ao comando do artigo 4º do CTN. Deu prevalência à denominação de uma das etapas do serviço ("pesquisa") em detrimento da natureza da obrigação como um todo (consultoria/assessoria). Destarte, a decisão recorrida ofendeu a legislação federal ao enquadrar equivocadamente os serviços prestados pela Recorrida no item 2.01, quando, pela natureza do fato gerador, deveriam ser tributados pelo item 17.01, sujeito à alíquota de 5%. A reforma do v. acórdão é, portanto, necessária para restabelecer a correta aplicação da Lei Complementar nº 116/2003 e do Código Tributário Nacional (fls. 1631-1633). É o relatório. Decido. Quanto à primeira controvérsia, o Tribunal a quo se manifestou nos seguintes termos: Embora o artigo 166 do CTN não tenha sido explicitamente mencionado no acórdão, a Turma Julgadora esclareceu que de acordo com a apuração final da perícia às fls.1278, a autora faz jus ao enquadramento de suas atividades no item 2, subitem 2.01 da Lei Municipal nº 13.701/2003, cuja alíquota é de 2% (dois por cento), relativamente aos serviços prestados nos contratos objeto da perícia de fls.1204/1280 e sobre os quais houve recolhimento do ISS pela autora. Concluiu a Turma Julgadora pelo provimento do recurso da autora para determinar a repetição do valor recolhido a título de ISS do período de 2015 a 2020 que superar a alíquota de 2%. À evidência que, em relação aos valores comprovadamente recolhidos, a autora suportou o ônus financeiro, de modo que é prescindível a autorização do tomador dos serviços para pleitear a repetição dos valores recolhidos, nos exatos termos do art. 166 do CTN "a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la" (fl. 1618). Assim, incide a Súmula n. 7 do STJ ("A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial"), porquanto o reexame da premissa fixada pelo acórdão recorrido quanto à distribuição do ônus probatório das partes exigiria a incursão no acervo fático-probatório dos autos, o que não é possível em Recurso Especial. Nesse sentido, o STJ já decidiu que "a análise sobre a verificação da distribuição do ônus probatório das partes pressupõe o reexame dos elementos fático-probatórios contidos nos autos, inclusive com o cotejamento de peças processuais, o que é inviável em sede de recurso especial, tendo em vista o óbice da Súmula 7/STJ" (AgInt no AREsp n. 2.490.617/PE, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 13/6/2024). Confiram-se ainda os seguintes julgados: AgInt no AREsp n. 2.575.962/PR, relator Ministro Marco Buzzi, Quarta Turma, DJe de 22/11/2024; REsp n. 2.164.369/CE, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, DJe de 8/11/2024; AgInt no AREsp n. 2.653.386/BA, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, DJe de 21/10/2024; AgInt no REsp n. 2.019.364/SP, relator Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, DJe de 29/8/2024; EDcl no AgInt no AREsp n. 1.993.580/SP, relator Ministro Afrânio Vilela, Segunda Turma, DJe de 2/5/2024; AgInt no AREsp n. 1.867.210/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 13/10/2021. Quanto à segunda controvérsia, o Tribunal a quo se manifestou nos seguintes termos: Defende a autora, ora apelante, que suas atividades se enquadram no código 03085, item 2.01 "Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza" cuja alíquota é de 2% e não no código 03115, item 17.01 "Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista" com alíquota de 5%, equivocadamente utilizada no recolhimento do ISS para os contratos indicados às fls.44 e seguintes. Conforme consta do laudo pericial às fls.1217: .. 1.867.210/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 13/10/2021. Quanto à segunda controvérsia, o Tribunal a quo se manifestou nos seguintes termos: Defende a autora, ora apelante, que suas atividades se enquadram no código 03085, item 2.01 "Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza" cuja alíquota é de 2% e não no código 03115, item 17.01 "Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista" com alíquota de 5%, equivocadamente utilizada no recolhimento do ISS para os contratos indicados às fls.44 e seguintes. Conforme consta do laudo pericial às fls.1217: .. Nota-se que de acordo com a apuração final da perícia às fls.1278, a autora faz jus ao enquadramento de suas atividades no item 2, subitem 2.01 da Lei Municipal nº 13.701/2003, cuja alíquota é de 2% (dois por cento), relativamente aos serviços prestados nos contratos objeto da perícia de fls.1204/1280 e sobre os quais houve recolhimento do ISS pela autora (fls. 1604-1607). Assim, incide a Súmula n. 7 do STJ ("A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial"), porquanto o acolhimento da pretensão recursal demandaria o reexame do acervo fático-probatório juntado aos autos. Nesse sentido: AgInt no REsp n. 2.113.579/MG, relatora Ministra Maria Isabel Gallotti, Quarta Turma, DJEN de 27/3/2025; AgInt no AREsp n. 2.691.829/SP, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJEN de 28/3/2025; AREsp n. 2.839.474/SP, relator Ministro Reynaldo Soares da Fonseca, Quinta Turma, DJEN de 26/3/2025; AgInt no REsp n. 2.167.518/RS, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, DJEN de 27/3/2025; AgRg no AREsp n. 2.786.049/SP, relator Ministro Messod Azulay Neto, Quinta Turma, DJEN de 26/3/2025; AgRg no AREsp n. 2.753.116/RN, relator Ministro Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, DJEN de 25/3/2025; AgInt no REsp n. 2.185.361/CE, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJEN de 28/3/2025; AgRg no REsp n. 2.088.266/MG, relator Ministro Antonio Saldanha Palheiro, Sexta Turma, DJEN de 25/3/2025; AREsp n. 1.758.201/AM, relatora Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Segunda Turma, DJEN de 27/3/2025; AgInt no AREsp n. 2.643.894/DF, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, DJEN de 31/3/2025; AgInt no AREsp n. 2.636.023/RS, relator Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, DJEN de 28/3/2025; AgInt no REsp n. 1.875.129/PE, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, DJEN de 21/3/2025. Ante o exposto, com base no art. 21-E, V, do Regimento Interno do Superior Tribunal de Justiça, conheço do Agravo para não conhecer do Recurso Especial. Nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil, majoro os honorários de advogado em desfavor da parte recorrente em 15% sobre o valor já arbitrado nas instâncias de origem, observados, se aplicáveis, os limites percentuais previstos nos §§ 2º e 3º do referido dispositivo legal, bem como eventual concessão de justiça gratuita. Publique-se. Intimem-se. EMENTA

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