STJ — DECISÃO AREsp 3217422 (inteiro teor) — Biblioteca Jurídica

DECISÃO Trata-se de agravo interposto pela BRS SUPRIMENTOS CORPORATIVOS S.A., em que defende a admissibilidade de recurso especial manejado contra acórdão assim ementado: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIFAL-ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. PORTAL NACIONAL DO DIFAL. COMPLETO FUNCIONAMENTO. EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. I. CASO EM EXAME Apelação cível em mandado de segurança preventivo contra ato do Superintendente de Controle e Fiscalização da Secretaria da Fazenda Estadual que denegou a ordem que buscava afastar a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS em operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes, sob a alegação de que o Portal Nacional do DIFAL não estaria em pleno funcionamento. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Determinar se a inexistência ou incompletude do Portal Nacional do DIFAL, previsto no art. 24-A da LC nº 190/2022, configura impedimento legítimo à cobrança do DIFAL ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes situados no estado de Goiás. III. RAZÕES DE DECIDIR 1. O propósito maior da LC nº 190/2022 foi regulamentar a cobrança do DIFAL após a EC nº 87/2015, sanando a inconstitucionalidade reconhecida pelo STF que residia na ausência de lei complementar disciplinando a matéria. 2. O Portal Nacional do DIFAL constitui importante ferramenta para facilitar o cumprimento das obrigações tributárias, conferindo maior transparência e simplicidade ao processo de apuração e recolhimento do imposto. 3. O pleno funcionamento do Portal não configura elemento constitutivo do fato gerador do DIFAL-ICMS, tampouco condição suspensiva de sua exigibilidade. 4. O ICMS é tributo cujo fato gerador deriva de situação fática (circulação de mercadorias) e não de situação jurídica que demande implementação prévia para sua perfectibilização, conforme dispõe o art. 116, I, do CTN. 5. O ICMS é tributo sujeito a lançamento por homologação, cabendo ao próprio contribuinte apurar o montante devido e efetuar o pagamento, independentemente de prévia manifestação do Fisco. 6. O Portal Nacional do DIFAL, instituído pelo Convênio CONFAZ nº 235/2021, encontra-se disponível, desde dezembro de 2021, e passa por constante aprimoramento para implementação gradativa de todas as funcionalidades previstas na legislação. 7. O estado de Goiás editou a Lei nº 21.690/2022, cumprindo o requisito exigido pela LC nº 190/2022. 8. A referência temporal contida no §4º do art. 24-A da LC nº 190/2022 deve ser compreendida como prazo concedido aos contribuintes para adaptação tecnológica após a disponibilização inicial do portal. IV. TESES 1. A implementação do Portal Nacional do DIFAL objetiva facilitar o procedimento de cálculo do tributo, mas sua implementação incompleta ou gradativa não impede a exigibilidade do DIFAL-ICMS. 2. A incompletude momentânea das funcionalidades do Portal Nacional do DIFAL não constitui impedimento à cobrança do tributo, uma vez presentes os demais requisitos de ordem constitucional e legal. V. DISPOSITIVO Recurso conhecido e desprovido. Dispositivos relevantes citados: CF/1988; EC nº 87/2015; CTN, art. 116, I; LC nº 87/1996 (Lei Kandir), art. 24-A, §§1º, 2º, 3º e 4º; LC nº 190/2022; LC nº 199/2023; Lei Estadual nº 21.690/2022; Convênio CONFAZ nº 235/2021. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 5469; STF, Tema nº 1093; TJGO, AC nº 5120141-75.2023.8.09.0051, relator des. Luiz Eduardo de Sousa, 9ª C. Cível, DJe 08/07/2024; TJGO, EDAC nº 5080686-06.2023.8.09.0051, relator des. Eduardo Abdon Moura, 3ª C. Cível, DJe 03/06/2024; TJGO, AC nº 5064179-67.2023.8.09.0051, relator des. Breno Caiado, 11ª C. Cível, DJe 15/04/2024. No apelo nobre, a recorrente aponta violação do art. 24-A, §§ 1º, 2º, 3º e 4º, da LC n. 190/2022. Sustenta que o funcionamento do Portal do DIFAL, ferramenta de apuração do tributo e de emissão das respectivas guias de recolhimento, é condição para a cobrança do imposto, situação que, inclusive, teria sido reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078. Reclama que, apesar de criado em 30/12/2021, o referido portal não preenche os requisitos legais e, diante da sua inoperatividade, não se pode afirmar que ele esteja disponível para utilização. Diz que a regra dita violada é norma de eficácia limitada e, por isso, a disciplina do DIFAL estabelecida pela LC n. 190/2022 não produzirá efeitos até que o portal centralizador esteja em regular operação. Destaca que, atualmente, apenas é possível emitir as guias de recolhimento do tributo por operação, e não por apuração mensal, o que lhe impõe a expedição de milhares de documentos a partir de cada uma das notas fiscais emitidas. Reclama que, apesar de criado em 30/12/2021, o referido portal não preenche os requisitos legais e, diante da sua inoperatividade, não se pode afirmar que ele esteja disponível para utilização. Diz que a regra dita violada é norma de eficácia limitada e, por isso, a disciplina do DIFAL estabelecida pela LC n. 190/2022 não produzirá efeitos até que o portal centralizador esteja em regular operação. Destaca que, atualmente, apenas é possível emitir as guias de recolhimento do tributo por operação, e não por apuração mensal, o que lhe impõe a expedição de milhares de documentos a partir de cada uma das notas fiscais emitidas. Argumenta, por fim, não incidir o disposto no art. 116, I, do CTN à espécie, porque sua aplicação restringe-se à análise da ocorrência do fato gerador, matéria que não é objeto da lide. Sem contrarrazões. O Tribunal de origem inadmitiu o recurso especial por entender incidente o óbice da Súmula 7 do STJ, fundamentação com a qual não concorda a agravante. Sem contraminuta. Em manifestação de e-STJ fls. 752/757, o Ministério Público Federal opina pelo desprovimento do agravo. Passo a decidir. Atendidos os pressupostos próprios, conheço do agravo para, desde logo, examinar o recurso especial. Na origem, cuidam os autos de mandado de segurança impetrado pela ora recorrente com o objetivo de afastar a cobrança do ICMS-DIFAL até a disponibilização de uma ferramenta centralizada de apuração e de emissão unificada das respectivas guias de recolhimento. A segurança foi denegada em primeira instância. O Tribunal a quo, no julgamento da apelação, manteve esse resultado, estabelecendo que o pleno funcionamento do Portal Nacional do DIFAL não configura elemento do fato gerador do tributo, tampouco condição suspensiva de sua exigibilidade. Confira-se (e-STJ fls. 508/513): Pois bem, da análise dos autos, verifica-se que a controvérsia central reside na necessidade, ou não, do pleno funcionamento do Portal Nacional do DIFAL como condição para a exigibilidade do DIFAL. Inicialmente, cumpre ressaltar que, após o julgamento da ADI nº 5469 e do Tema nº 1.093 do Supremo Tribunal Federal, foi editada a Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a Lei Kandir (LC nº 87/1996), regulamentando a cobrança do DIFAL nas operações destinadas a consumidores finais não contribuintes. Entre as disposições introduzidas, destaca-se o artigo 24-A, que assim prevê: .. Reconhece-se, portanto, a previsão expressa de que o portal deve conter diversas funcionalidades, entre as quais uma ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto e a emissão de guias de recolhimento. Todavia, a análise sistemática da norma e de seu contexto de criação revela que não se pode conferir interpretação que resulte na inviabilização da cobrança do DIFAL enquanto não estejam implementadas, em sua completude, todas as funcionalidades previstas para o portal. Isso porque o propósito maior da Lei Complementar nº 190/2022 foi justamente regulamentar a cobrança do DIFAL após a EC nº 87/2015, sanando a inconstitucionalidade reconhecida pela Corte Suprema no julgamento da ADI nº 5469 e do Tema nº 1.093, que residia na ausência de lei complementar disciplinando a matéria, e não na inexistência ou insuficiência de um portal eletrônico. O Portal Nacional do DIFAL, conforme previsto na legislação, constitui importante ferramenta para facilitar o cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes, conferindo maior transparência e simplicidade ao processo de apuração e recolhimento do imposto. Representa, assim, medida de aperfeiçoamento da relação fisco-contribuinte, em consonância com o recente Estatuto Nacional de Simplificação de Obrigações Tributárias Acessórias (LC nº 199/2023). No entanto, o pleno funcionamento do portal não configura elemento constitutivo do fato gerador do DIFAL-ICMS, tampouco condição suspensiva de sua exigibilidade. Como corretamente pontuado na sentença recorrida, de acordo com o artigo 116, I, do Código Tributário Nacional, o ICMS é tributo cujo fato gerador deriva de situação fática - circulação de mercadorias -, e, não, de situação jurídica que demande implementação prévia para sua perfectibilização. Ademais, não se pode olvidar que o ICMS é tributo sujeito a lançamento por homologação, cabendo ao próprio contribuinte apurar o montante devido e efetuar o pagamento, independentemente de prévia manifestação do Fisco. Assim, a inexistência ou incompletude de uma ferramenta que centralize a apuração e a emissão de guias não tem o condão de afastar a obrigação tributária principal. Como corretamente pontuado na sentença recorrida, de acordo com o artigo 116, I, do Código Tributário Nacional, o ICMS é tributo cujo fato gerador deriva de situação fática - circulação de mercadorias -, e, não, de situação jurídica que demande implementação prévia para sua perfectibilização. Ademais, não se pode olvidar que o ICMS é tributo sujeito a lançamento por homologação, cabendo ao próprio contribuinte apurar o montante devido e efetuar o pagamento, independentemente de prévia manifestação do Fisco. Assim, a inexistência ou incompletude de uma ferramenta que centralize a apuração e a emissão de guias não tem o condão de afastar a obrigação tributária principal. Ressalte-se que o Portal Nacional do DIFAL, instituído pelo Convênio CONFAZ nº 235/2021, se encontra disponível desde dezembro de 2021 e, conforme informado pelo estado de Goiás, passa por constante aprimoramento para implementação gradativa de todas as funcionalidades previstas na legislação. O fato de o sistema, no momento, permitir apenas o recolhimento por operação, e não por apuração mensal consolidada, embora possa representar ônus operacional adicional ao contribuinte, não implica na impossibilidade de cumprimento da obrigação tributária principal. Destaca-se, ainda, que qualquer interpretação em sentido contrário levaria ao absurdo jurídico de subordinar a eficácia da lei complementar à implementação de sistemas informatizados, situação não prevista no ordenamento jurídico pátrio como condição para vigência ou eficácia das normas tributárias. A referência temporal contida no §4º do artigo 24-A da Lei Complementar nº 190/2022 - "primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal" - deve ser compreendida como prazo concedido aos contribuintes para adaptação tecnológica após a disponibilização inicial do portal, o que ocorreu em dezembro de 2021, e não como condicionante que se renova a cada atualização ou aprimoramento da ferramenta. Corrobora esse entendimento a informação prestada pelo estado de Goiás de que os contribuintes têm conseguido cumprir suas obrigações tributárias referentes ao DIFAL, ainda que por meio dos portais específicos de cada unidade federativa, o que demonstra ser plenamente possível a apuração e o recolhimento do tributo. Ademais, não se pode desconsiderar que o estado de Goiás editou a Lei Estadual nº 21.690/2022, cumprindo o requisito de legislação local posterior à Lei Complementar nº 190/2022, o que, inclusive, foi reconhecido pelas próprias apelantes como não sendo mais objeto de discussão. Nessa linha, embora se reconheça a importância da plena implementação do Portal Nacional do DIFAL, com todas as funcionalidades previstas no artigo 24-A da Lei Complementar nº 190/2022, não se pode admitir que sua incompletude momentânea configure impedimento à cobrança do DIFAL, uma vez presentes os demais requisitos de ordem constitucional e legal. A implementação das medidas operacionais previstas na Lei Complementar nº 190/2022, como o Portal Nacional do DIFAL, integra o processo de aperfeiçoamento do sistema tributário, mas não constitui elemento essencial para a própria existência da obrigação tributária. .. Portanto, não merece reparo a sentença recorrida ao concluir pela legalidade da cobrança do DIFAL pelo estado de Goiás, mesmo diante da incompletude do Portal Nacional, uma vez que essa circunstância não compromete a validade da exação tributária, tampouco viola direito líquido e certo das contribuintes, fato a impor a negativa de trânsito ao apelo. Pois bem. Como visto, o acórdão recorrido assentou que a incompleta implementação do Portal Nacional do DIFAL não impede o adimplemento da obrigação tributária. A Emenda à Constituição n. 87/2015 alterou o art. 155, § 2º, VII, da CF, passando a prever, também nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, a sistemática de fracionamento do imposto devido entre a UF de origem da operação (sujeito ativo da relação jurídico-tributária quanto à parcela referente à alíquota interestadual) e a UF de destino (sujeito ativo da relação jurídico-tributária quanto à parcela relativa à diferença entre a respectiva alíquota interna e a alíquota interestadual - DIFAL). Com a edição da EC n. 87/2015, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS n. 93/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra UF. Além disso, as Unidades da Federação promoveram alterações em suas respectivas legislações locais com o propósito de adaptá-las ao novo tratamento constitucional da matéria. 155, § 2º, VII, da CF, passando a prever, também nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, a sistemática de fracionamento do imposto devido entre a UF de origem da operação (sujeito ativo da relação jurídico-tributária quanto à parcela referente à alíquota interestadual) e a UF de destino (sujeito ativo da relação jurídico-tributária quanto à parcela relativa à diferença entre a respectiva alíquota interna e a alíquota interestadual - DIFAL). Com a edição da EC n. 87/2015, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS n. 93/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra UF. Além disso, as Unidades da Federação promoveram alterações em suas respectivas legislações locais com o propósito de adaptá-las ao novo tratamento constitucional da matéria. Em fevereiro de 2021, o Supremo Tribunal Federal apreciou o Tema 1.093 da repercussão geral e a ADI 5469/DF, fixando a seguinte tese: "a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n. 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais." Na mesma ocasião, o STF "modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI 5464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS n. 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI 5464/DF" (RE 1287019/DF, relator ministro Marco Aurélio, redator do acórdão ministro Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021, DJe de 24/5/2021). Diante do que decidido pela Suprema Corte, foi editada a Lei Complementar n. 190/2022, que promoveu alterações na Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir), estabelecendo as normas gerais para a cobrança do ICMS-DIFAL. Um dos dispositivos introduzidos pela referida lei complementar é o art. 24-A, objeto da controvérsia ora examinada, que transcrevo a seguir: Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo. § 1º O portal de que trata o caput deste artigo deverá conter, inclusive: I - a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas soluções de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter vinculante; II - as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação; III - as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais que possam alterar o valor a ser recolhido do imposto; e IV - as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou prestação realizada. § 2º O portal referido no caput deste artigo conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte definido no inciso II do § 2º do º desta Lei Complementar, e a emissão das guias art. 4 de recolhimento, para cada ente da Federação, da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual da operação. § 3º Para o cumprimento da obrigação principal e da acessória disposta no § 2º deste artigo, os Estados e o Distrito Federal definirão em conjunto os critérios técnicos necessários para a integração e a unificação dos portais das respectivas secretarias de fazenda dos Estados e do Distrito Federal. § 4º Para a adaptação tecnológica do contribuinte, o inciso II do § 2º do art. 4º, a alínea "b" do inciso V do caput do art. 11 e o inciso XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo. § 5º A apuração e o recolhimento do imposto devido nas operações e prestações interestaduais de que trata a alínea "b" do inciso V do caput do art. 11 desta Lei Complementar observarão o definido em convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e, naquilo que não lhe for contrário, nas respectivas legislações tributárias estaduais. Examinando a Lei Complementar n. 11 e o inciso XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo. § 5º A apuração e o recolhimento do imposto devido nas operações e prestações interestaduais de que trata a alínea "b" do inciso V do caput do art. 11 desta Lei Complementar observarão o definido em convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e, naquilo que não lhe for contrário, nas respectivas legislações tributárias estaduais. Examinando a Lei Complementar n. 190/2022, observo que o legislador passou a prever, de forma específica, na Lei Kandir, para as operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte (hipótese dos autos), as normas gerais para a cobrança do DIFAL, estabelecendo, entre outros aspectos, quem é o contribuinte (art. 4º, § 2º, II), qual o local da operação (art. 11, V, "b"), em que momento se considera ocorrido o fato gerador (art. 12, XVI) e qual a base de cálculo do imposto (art. 13, X). Como se verifica do caput do art. 24-A da Lei Kandir, introduzido pela Lei Complementar n. 190/2022, além das normas gerais relacionadas aos aspectos da regra-matriz de incidência tributária, o legislador atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a obrigação de criar uma ferramenta tecnológica voltada à divulgação das informações necessárias ao pagamento do DIFAL. O § 1º do art. 24-A da Lei Kandir, em seus incisos, prevê um conteúdo mínimo quanto aos dados a serem oferecidos no portal: legislação aplicável, soluções de consulta, alíquotas, obrigações acessórias e eventuais benefícios fiscais. Já o § 2º estabelece que o portal conterá "ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte" e "a emissão de guias de recolhimento". A opção do legislador complementar encerra, a meu ver, duas legítimas preocupações: de um lado, a simplificação tributária e a segurança jurídica, mediante a facilitação do cumprimento das obrigações pelo contribuinte e da diminuição dos seus custos de conformidade; de outro lado, a eficiência arrecadatória decorrente do aprimoramento tecnológico para a gestão das informações fiscais e para o recebimento do imposto. Trata-se, assim, de legislação alinhada ao que James Alm e Benno Torgler identificam como paradigma do serviço na relação entre fisco e contribuinte, segundo o qual se busca fortalecer o papel da administração como facilitadora e provedora de serviços públicos na área do compliance tributário (ALM, James; TORGLER, Benno. Do Ethics Matter Tax Compliance and Morality. Journal of Business Ethics, v. 101, p. 635-651, 2011.). Essa percepção fica ainda mais evidente ao se verificar a mens legislatoris por meio do exame do processo legislativo que ensejou a Lei Complementar n. 190/2022, sendo relevante citar o seguinte trecho do Parecer de Plenário pelas Comissões de Finanças e Tributação e de Constituição e Justiça e Cidadania da Câmara dos Deputados junto ao PLP n. 32, de 2021: Por fim, considerando que, da exigência do DIFAL, decorre a sujeição passiva dos contribuintes em relação a diversas unidades federadas, incluímos no projeto um dispositivo que estabelece bases gerais para tornar mais transparente a relação dos fiscos estaduais com os contribuintes. É definido no texto que a apuração do ICMS devido nas operações interestaduais destinadas a não contribuinte será realizada de forma centralizada, bem como que Estados e o Distrito Federal fornecerão, em portal próprio, as informações e soluções tecnológicas necessárias para o cumprimento pelo contribuinte das obrigações tributárias principais e acessórias decorrentes dessas operações. Sem dúvida, a centralização da apuração do imposto devido a todos os entes federados em um só ambiente facilita, sensivelmente, o cumprimento dessas obrigações pelo sujeito passivo. Com efeito, a partir de estudos da eficiência arrecadatória das administrações tributárias, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) traçou quatro princípios estratégicos necessários ao tratamento adequado de débitos fiscais: (i) "engagement with taxpayers before the due date"; (ii) "maximising collection after the due date but before the use of enforcement powers"; (iii) "effective and timely use of enforcement powers"; e (iv) "realistic debt recovery". Conforme observado pela OCDE, a parcela mais significativa da arrecadação é espontânea, sendo o lançamento e a cobrança forçada custosos e ineficientes. Por essas razões, visando ao ganho arrecadatório, a administração tributária deve facilitar e simplificar a apuração e o pagamento de tributos, bem como a autorregularização espontânea do sujeito passivo. Com efeito, a partir de estudos da eficiência arrecadatória das administrações tributárias, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) traçou quatro princípios estratégicos necessários ao tratamento adequado de débitos fiscais: (i) "engagement with taxpayers before the due date"; (ii) "maximising collection after the due date but before the use of enforcement powers"; (iii) "effective and timely use of enforcement powers"; e (iv) "realistic debt recovery". Conforme observado pela OCDE, a parcela mais significativa da arrecadação é espontânea, sendo o lançamento e a cobrança forçada custosos e ineficientes. Por essas razões, visando ao ganho arrecadatório, a administração tributária deve facilitar e simplificar a apuração e o pagamento de tributos, bem como a autorregularização espontânea do sujeito passivo. Portanto, a forma mais eficiente de arrecadar o ICMS é maximizar e aperfeiçoar a relação com o contribuinte anterior ao vencimento da obrigação e à fiscalização, especialmente por meio da disponibilização de facilidades tecnológicas voltadas a simplificar a apuração do imposto. (Grifos acrescidos). Nesse contexto, entendo que a interpretação do art. 24-A não permite que se chegue à conclusão sustentada pela recorrente de que, por força do § 4º do dispositivo, enquanto não implementadas todas as funcionalidades do portal mencionadas nos §§ 1º, 2º e 3º não seria possível a exigência do DIFAL nas operações interestaduais para consumidores finais não contribuintes. O art. 24-A, § 4º, da Lei Kandir, para "permitir a adaptação tecnológica do contribuinte", contém norma de restrição provisória à plena eficácia de dispositivos da lei complementar veiculadora de normas gerais que, no exercício de delegação constitucional, definem o contribuinte, o local da operação e o momento da ocorrência do fato gerador. O legislador previu que o art. 4º, § 2º, II, o art. 11, V, "b", e o art. 12, XVI, da Lei Complementar n. 87/1996, introduzidos pela Lei Complementar n. 190/2022, "somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo". Ocorre que o 24-A, § 4º, da Lei Kandir, ao veicular norma restritiva da plena eficácia da própria Lei Complementar n. 190/2022, deve ser interpretado de forma estrita. Isso significa que, uma vez disponibilizado o Portal do DIFAL (o que se deu em dezembro de 2021), com "informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias", como previsto no caput do art. 24-A da Lei Complementar n. 87/1996, inaugurou-se o prazo de adaptação do contribuinte (até o terceiro mês subsequente à disponibilização). Não se desconhece que o art. 24-A, § 2º, da Lei Kandir prevê que o Portal do DIFAL "conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto" e "a emissão das guias de recolhimento", e que o § 3º do mesmo artigo dispõe que os estados e o Distrito Federal "definirão em conjunto os critérios técnicos necessários para a integração e a unificação dos portais das respectivas secretarias de fazenda" para possibilitar a apuração e o pagamento centralizado do imposto. Contudo, os dispositivos estabelecem obrigação de natureza administrativa. As eventuais inconsistências ou a insuficiência na prestação do serviço público instituído pelo legislador complementar de construção de ambiente tecnológico específico para o recolhimento do DIFAL não possui o efeito de desonerar o contribuinte das obrigações tributárias, principais e acessórias, relativas ao tributo. Com efeito, quando presentes a norma constitucional de competência tributária, a lei complementar veiculadora de normas gerais e a lei instituidora da exação editada pelo ente público competente, prevendo os aspectos da regra-matriz de incidência tributária, torna-se possível, em tese, a exigência do tributo diante da ocorrência do fato tributável, desde que não observadas as hipóteses de suspensão, de extinção e de exclusão do crédito previstas no Código Tributário Nacional, as quais, inclusive, devem ser objeto de interpretação estrita, por força do art. 111 do CTN. Adotando os mesmos fundamentos acima expostos, a Primeira Turma do STJ, na sessão de 12/5/2026, julgou o REsp 2154393/DF, sob minha relatoria, conforme ementa que transcrevo a seguir: TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL). OPERAÇÃO INTERESTADUAL DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. EXAME. INVIABILIDADE. ATO INFRALEGAL. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. PORTAL DO DIFAL. DISPONIBILIZAÇÃO. DISPOSITIVOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 190/2022. EFICÁCIA. COBRANÇA DO TRIBUTO. POSSIBILIDADE. 1. A alegação de que o art. Com efeito, quando presentes a norma constitucional de competência tributária, a lei complementar veiculadora de normas gerais e a lei instituidora da exação editada pelo ente público competente, prevendo os aspectos da regra-matriz de incidência tributária, torna-se possível, em tese, a exigência do tributo diante da ocorrência do fato tributável, desde que não observadas as hipóteses de suspensão, de extinção e de exclusão do crédito previstas no Código Tributário Nacional, as quais, inclusive, devem ser objeto de interpretação estrita, por força do art. 111 do CTN. Adotando os mesmos fundamentos acima expostos, a Primeira Turma do STJ, na sessão de 12/5/2026, julgou o REsp 2154393/DF, sob minha relatoria, conforme ementa que transcrevo a seguir: TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL). OPERAÇÃO INTERESTADUAL DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. EXAME. INVIABILIDADE. ATO INFRALEGAL. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. PORTAL DO DIFAL. DISPONIBILIZAÇÃO. DISPOSITIVOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 190/2022. EFICÁCIA. COBRANÇA DO TRIBUTO. POSSIBILIDADE. 1. A alegação de que o art. 927, I e III, do CPC teria sido violado porque o Tribunal de origem não observou a ADI 5.469/DF e o Tema 1.093 do STF não transmuda a natureza constitucional da controvérsia em infraconstitucional, sendo inviável o exame do tema pelo STJ. 2. O recurso especial não é via adequada para a análise de suposta violação do Convênio CONFAZ n. 235/2021 e do art. 4º, §3º, I, do Ato COTEPE/ICMS n. 14/2022, por não estarem tais atos normativos compreendidos na expressão "lei federal", constante da alínea "a", III, do art. 105 da Constituição Federal. Precedentes. 3. De acordo com as premissas fáticas estabelecidas pelas instâncias de origem, o "Portal do DIFAL" encontra-se disponibilizado e acessível aos contribuintes, embora incompleto. 4. O art. 24-A, §4º, da Lei Kandir, introduzido pela Lei Complementar n. 190/2022, ao dispor que o art. 4º, §2º, II, o art. 11, V, "b", e o art. 12, XVI, da Lei Complementar n. 87/1996, também inseridos pela Lei Complementar n. 190/2022, "somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo", contém norma de restrição provisória à plena eficácia de dispositivos da lei complementar veiculadora de normas gerais, quais sejam aqueles que, no exercício de delegação constitucional, definem o contribuinte, o local da operação e o momento da ocorrência do fato gerador. 5. Em razão de sua natureza restritiva, o art. 24-A, §4º, da Lei Kandir, deve ser interpretado estritamente. Isso significa que, uma vez disponibilizado o "Portal do DIFAL" (o que ocorreu em 30 de dezembro de 2021, segundo as informações fornecidas pelo acórdão recorrido), tem-se por inaugurado o prazo de adaptação do contribuinte nele previsto (até o terceiro mês subsequente à disponibilização). 6. Os parágrafos 2º e 3º do art. 24-A, da Lei Kandir, estabelecem obrigação de natureza administrativa aos Estados e ao Distrito Federal. As eventuais inconsistências ou a insuficiência na prestação do serviço público instituído pelo legislador complementar de construção de ambiente tecnológico específico para o recolhimento do DIFAL não possui o efeito de desonerar o contribuinte das obrigações tributárias, principais e acessórias, relativas ao tributo. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, desprovido. (REsp 2154393/DF, relator ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 12/5/2026, DJEN de 22/5/2026.). Portanto, as conclusões do acórdão recorrido não destoam do entendimento firmado por esta Corte Superior, razão pela qual o recurso especial há que ser desprovido. Ante o exposto, com base no art. 253, parágrafo único, II, "b", do RISTJ, CONHEÇO do agravo para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial. Publique-se. Intimem-se. EMENTA

STJ — DECISÃO AREsp 3217422 (inteiro teor)

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